ВЕРХОВНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
от 20 октября 2016 г. N 308-КГ16-10862
Судья Верховного Суда Российской Федерации Завьялова Т.В., изучив по материалам истребованного дела кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Аквапарк" (г. Анапа) на постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 14.06.2016 по делу N А32-2277/2015 Арбитражного суда Краснодарского края
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Аквапарк" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель) к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу-курорту Анапа Краснодарского края (г. Анапа, далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 08.10.2014 N 23Д,
при участии в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора: общества с ограниченной ответственностью "Финанс-Эксперт",
общество является налогоплательщиком, применяющим систему налогообложения в виде налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), с объектом налогообложения "доходы".
Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности расчетов с бюджетом по УСН, единому налогу на вмененный доход, налогу на добавленную стоимость, земельному налогу, налогу на имущество, транспортному налогу за период с 01.01.2010 по 31.09.2012.
По результатам выездной налоговой проверки составлен акт и вынесено решение от 08.10.2014 N 23Д о привлечении общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) в размере 3 621 810 рублей, статье 123 Налогового кодекса в размере 53 370 рублей, доначислении налога на добавленную стоимость в сумме 21 902 186 рублей, налога на прибыль в сумме 19 092 472 рублей, налога на имущество - 2 050 943 рублей, начисления 12 079 990 рублей 17 копеек.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю от 19.12.2014 N 21-12-1159 в удовлетворении апелляционной жалобы общества на решение инспекции от 08.10.2014 N 23Д отказано. Федеральная налоговая служба также оставила жалобу общества без удовлетворения.
Основанием доначисления обществу налогов по общей системе налогообложение послужил вывод налогового органа об утрате обществом с 4 квартала 2010 года права на применение УСН в связи с реализацией земельных участков Миносьяну А.С., Черекянцу Б.А., Пилосяну Р.С. В дальнейшем указанные лица реализовали приобретенные у общества земельные участки обществам с ограниченной ответственностью "Валентина" и "Золотой пляж", являющимся взаимозависимыми с обществом лицами.
Произведя экономический анализ сделок, учитывая территориальную расположенность земельных участков, понесенные Миносьяном А.С., Черекянцем Б.А. и Пилосяном Р.С. затраты на оформление права собственности и уплату налоговых платежей в связи с продажей земельных участков, инспекцией сделан вывод о том, что названные физические лица являются номинальными участниками сделок, целью совершения которых является передача обществом спорных объектов по заниженным ценам, с целью сохранения права на применение УСН.
Кроме того, инспекция указала, что отношения общества, общества "Валентина", общества "Золотой пляж" и их учредителей и руководителей, а также Миносьяна А.С., Черекянца Б.А. и Пилосяна Р.С. оказывают влияние на условия и экономические результаты деятельности хозяйствующих субъектов. Действия указанных субъектов, по мнению налогового органа, направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по УСН посредством манипулирования ценами при совершении спорных сделок с Миносьяном А.С., Черекянцем Б.А. и Пилосяном Р.С.
Основанием для вывода налогового органа об отклонении цены сделки по реализации обществом спорных объектов от рыночных цен послужили выводы экспертов - оценщиков общества "Финанс-эксперт", изложенные в заключении от 18.09.2014 N 045-14, составленном в рамках экспертизы, назначенной налоговым органом в порядке статьи 95 Налогового кодекса.
Также оспариваемым решением в состав доходов от реализации инспекцией включены денежные средства, поступающие от посетителей аквапарка в качестве страхового взноса за страхование имущественных интересов, связанных с жизнью, здоровьем и трудоспособностью по договорам коллективного страхования, заключенные обществом со страховыми компаниями.
По мнению инспекции, все суммы, поступающие в кассу общества, подлежат учету в качестве дохода общества с целью налогообложения, в том числе и сумма страховых взносов, которая, по условиям заключенных между обществом и страховыми компаниями агентских договоров подлежит перечислению страховщику.
В оспариваемом решении налоговым органом сделан вывод о неправомерном неотражении обществом в составе доходов за 2011, 2012 годы сумм денежных средств, полученных обществом в виде наличных денежных средств и отраженных в фискальном отчете контрольно-кассовой машины и журнале кассира-операциониста по контрольно-кассовой машине, а также процентов по договору займа. В связи с указанными обстоятельствами обществу доначислен налог на добавленную стоимость и налог на прибыль, с учетом вывода об утрате права на применение УСН с 4 квартала 2010 года, начислены соответствующие суммы пеней по УСН.
Не согласившись с названным решением налогового органа, общество обратилось в суд с настоящим заявлением.
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 23.10.2015, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2016, заявленные требования удовлетворены частично: решение налогового органа в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в сумме 3 621 810 рублей, доначисления налога на имущество в сумме 2 050 943 рублей, налога на добавленную стоимость в сумме 21 902 186 рублей, налога на прибыль - 19 092 472 рублей, пени в сумме 12 077 800 рублей 17 копеек признано недействительным, в остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
Оценив представленное налоговым органом экспертное заключение на предмет соответствия его положениям законодательства об оценочной деятельности и федеральным стандартам об оценке, суды пришли к выводу, что названное заключение общества "Финанс-эксперт" выполнено с нарушением закона и не может быть использовано в качестве допустимого доказательства отклонения цены сделок общества от рыночных цен по идентичным (однородным) товарам, а определенная экспертом рыночная цена земельных участков не может быть принята для целей налогообложения в рамках статьи 40 Налогового кодекса.
Таким образом, суды признали недоказанным факт отклонения цены сделки от рыночных цен на идентичные (однородные) товары.
Кроме того, суды установили реальную экономическую цель заключения сделок с физическими лицами и учли, что доходы Миносьяна А.С., Черекянца Б.А. и Пилосяна Р.С. от реализации приобретенных у общества земельных участков составили 100 000 рублей, 500 000 рублей и 147 000 рублей соответственно.
Опровергая вывод налогового органа том, что участие указанных физических лиц имеет формальный характер и осуществлено только с целью сохранения права у общества на применение УСН, суды сослались на свидетельские показания указанных лиц, опровергающих данные обстоятельства, а также представленные доказательства, свидетельствующие о том, что Миносьян А.С. и Пилосян Р.С. приобретали земельные участки с целью их дальнейшего использования, возводя на них объекты недвижимости.
Удовлетворяя требования общества по эпизоду включения инспекцией в состав доходов полученных от посетителей сумм страховых взносов по договорам коллективного страхования, суды первой и апелляционной инстанций, произведя анализ условий договоров коллективного страхования, агентских договоров, в совокупности с представленными доказательствами, установили, что общество при страховании посетителей аквапарка выступает в качестве агента страховой компании, действующего в его интересах, ежемесячно представляет отчет о количестве посетителей обществу "Страховая компания "Согласие" и обществу "РЕСО-Гарантия" и перечисляет полученные по посетителей денежные средства со своего расчетного счета на расчетный счет страховых компаний, а также ведет раздельный учет денежных средств, поступающих в кассу от посетителей, в разрезе выручка аквапарка/услуги аттракционов и страховая премия.
С учетом изложенного, руководствуясь положениями подпункта 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса, суды пришли к выводу, что страховые взносы, полученные обществом от посетителей аквапарка, не являются его доходом, и не подлежат включению в налоговую базу.
Арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановлением от 14.06.2016 судебные акты отменил, дело направил на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Основанием для отмены принятых по делу судебных актов послужил вывод суда кассационной инстанции о неполном исследовании обстоятельств, имеющих существенное значение для правильного рассмотрения дела.
В кассационной жалобе общество ставит вопрос об отмене принятого по делу судебного акта суда кассационной инстанции в связи с допущенным существенным нарушением судом норм материального и процессуального права, без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской деятельности.
Основаниями для отмены или изменения Судебной коллегией Верховного Суда Российской Федерации судебных актов в порядке кассационного производства являются существенные нарушения норм материального права и (или) норм процессуального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод, законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также защита охраняемых законом публичных интересов (часть 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
При изучении доводов общества по материалам истребованного дела установлены основания для передачи кассационной жалобы с делом для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
Не соглашаясь с выводами суда кассационной инстанции, общество в жалобе ссылается на допущенные судом нарушения норм права и приводит следующее обоснование своей позиции.
Согласно пункту 3 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, соответствуют ли выводы арбитражного суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.
Суд кассационной инстанции, отменяя принятые по делу судебные акты, указал, что суды не истребовали в материалы дела доказательства совершения аналогичных сделок с физическими (юридическими) лицами, не имеющими никакого отношения к участникам спорных отношений; не учли непродолжительные сроки (от трех до семи месяцев) нахождения в собственности физических лиц спорных объектов недвижимости; не привели деловую практику продажи физическим лицам земельных участков и расположенных на них объектов недвижимости в городе-курорте Анапа Краснодарского края, и не выяснили, как сформирована цена на спорные объекты недвижимого имущества. Признав экспертное заключение общества "Финанс-эксперт" недопустимым доказательством, суды первой и апелляционной инстанций оставили неразрешенным спор между обществом и инспекцией о реальной стоимости спорных объектов недвижимости, что необходимо, по мнению суда кассационной инстанции, для установления объема истинной налоговой обязанности общества перед бюджетом.
Между тем, в соответствии с пунктом 1 статьи 40 Налогового кодекса для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Согласно пункту 2 статьи 40 Налогового кодекса налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен по сделкам в отдельных случаях, в том числе, по сделкам между взаимозависимыми лицами.
По результатам анализа установленных обстоятельств и представленных доказательств суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что сделки общества по реализации земельных участков носят реальный характер, а участники сделок не являются взаимозависимыми.
Указывая на необходимость осуществления контроля цены сделки, судом кассационной инстанции не приведено доводов относительно взаимозависимости лиц - участников сделки, отсутствие которой была установлена судами первой и апелляционной инстанций.
Вместе с тем, по мнению налогоплательщика, без установления факта взаимозависимости, оснований у налогового органа осуществлять контроль цены сделки не имеется.
Судами также установлено, что наличие обстоятельств, свидетельствующих о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", а также доказательств наличия особых форм расчетов сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности лиц, налоговым органом не доказано.
Указанные выводы судом кассационной инстанции также не опровергнуты.
При таких обстоятельствах заявитель полагает, что выводы и предписания суда кассационной инстанции основаны на неверном толковании статьи 40 Налогового кодекса и нарушают законные права общества, обязывая суды производить анализ экономической целесообразности проведенных сделок без наличия факторов, порочащих указанные сделки.
В соответствии с пунктом 1 статьи 40 Налогового кодекса бремя доказывания лежит отклонения цены сделки от рыночных цен на идентичные товары (однородные) лежит на налоговом органе.
Суд не вправе подменять собой налоговый орган и восполнять недостатки и устранять нарушения, допущенные инспекцией при проведении выездной налоговой проверки, иное бы свидетельствовало о нарушении принципа состязательности сторон, закрепленного в статье 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Проведение по ходатайству налогового органа экспертизы в рамках судебного разбирательства, аналогичной той, которая была проведена в рамках налоговой проверки, фактически означает продолжение мероприятий налогового контроля, что недопустимо в рамках судебного разбирательства.
Кроме того, в кассационной жалобе заявитель указал, что судом кассационной инстанции не дана правовая оценка тому обстоятельству, что в соответствии с пунктом 1 статьи 105.17 Налогового кодекса контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках рыночным ценам не может быть предметом выездных и налоговых проверок, ссылаясь при этом на определение Верховного Суда Российской Федерации от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651, а также на письмо Министерства финансов Российской Федерации от 19.06.2015 N 03-01-18/35527.
Приведенные доводы заслуживают внимания, в связи с чем кассационную жалобу общества следует передать для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
Доводы кассационной жалобы по иным эпизодам также заслуживают внимания в контексте решения вопроса об утрате обществом права с 4 квартала 2010 года на применения УСН с объектом обложения "доход" и перевод его на общую систему налогообложения, и, как следствие, доначисление оспариваемым решением налога на добавленную стоимость, налога на прибыль и налога на имущество, а также соответствующих сумм пени и налоговых санкций.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 291.9 - 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судья Верховного Суда Российской Федерации
передать кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Аквапарк" с делом для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
Верховного Суда
Российской Федерации
Т.В.ЗАВЬЯЛОВА
------------------------------------------------------------------