ВЕРХОВНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
от 12 апреля 2021 г. N 306-ЭС20-20307
Резолютивная часть определения объявлена 07.04.2021
Полный текст определения изготовлен 12.04.2021
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:
Завьяловой Т.В., Павловой Н.В.
рассмотрела в открытом судебном заседании дело по кассационной жалобе общества с ограниченной ответственностью "Евроизол" на постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2020 и постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 27.08.2020 по делу N А72-18565/2019 Арбитражного суда Ульяновской области по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Евроизол" к Инспекции Федеральной налоговой службы по Засвияжскому району города
Ульяновска о признании недействительным решения от 21.08.2019 N 208 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления недоимки по налогу на прибыль в сумме 19 892 рублей, а также об обязании инспекции устранить допущенные нарушения прав и законных интересов.
В заседании приняли участие представители:
от общества с ограниченной ответственностью "Евроизол" - представитель не явился, заявлено ходатайство о рассмотрении дела без его участия;
от Инспекции Федеральной налоговой службы по Засвияжскому району города Ульяновска - Денисаев М.А., Полозков Д.С.
Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Павловой Н.В., выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации
Инспекцией Федеральной налоговой службы по Засвияжскому району города Ульяновска (далее - инспекция, налоговый орган) проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 12 месяцев 2018 года, представленной обществом с ограниченной ответственностью "Евроизол" (далее - общество, налогоплательщик). По результатам камеральной налоговой проверки инспекцией принято решение от 21.08.2019 N 209 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу начислена недоимка по налогу на прибыль организаций в размере 19 892 рублей.
Управление Федеральной налоговой службы по Ульяновской области решением от 16.10.2019 отказало в удовлетворении апелляционной жалобы общества и оставило вышеназванное решение инспекции без изменения.
Не согласившись с результатами налоговой проверки, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать недействительным решение от 21.08.2019 N 208 в части доначисления недоимки по налогу на прибыль в сумме 19 892 рублей и обязать инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов.
Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 05.02.2020 заявление общества удовлетворено.
Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2020 решение суда первой инстанции отменено, в удовлетворении заявления отказано.
Арбитражный суд Поволжского округа постановлением от 27.08.2020 оставил постановление суда апелляционной инстанции от 17.06.2020 без изменения.
В кассационной жалобе, поданной в Верховный Суд Российской Федерации, общество, ссылаясь на существенные нарушения судами апелляционной и кассационной инстанций норм материального права, просит отменить принятые ими по делу судебные акты, оставить в силе решение суда первой инстанции.
Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Павловой Н.В. от 24.02.2021 кассационная жалоба общества вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.
В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения.
Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 291.14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации приходит к следующим выводам.
Как установлено судами и подтверждается материалами дела, в налоговой декларации за 2018 год общество при исчислении налогооблагаемой прибыли заявило расходы сумме 99 458 рублей, отразив их в декларации как корректировку налоговой базы на выявленные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам, приведшие к излишней уплате налога. Данная сумма расходов представляет собой безнадежную к взысканию сумму задолженности перед налогоплательщиком, имевшуюся у общества с ограниченной ответственностью "ТД Порфирит-Урал", сведения о котором исключены из единого государственного реестра юридических лиц в 2016 году.
Основанием для отказа в признании рассматриваемой суммы затрат в 2018 году и доначисления налога послужил вывод налогового органа о том, что безнадежная к взысканию задолженность должна была быть списана обществом с учета в 2016 году при ликвидации контрагента и в том же налоговом периоде учтена для целей налогообложения, в связи с чем ее отражение в налоговой декларации за 2018 год является неправомерным.
Суд первой инстанции, удовлетворяя требования общества и признавая недействительным решение инспекции, руководствовался пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) и указал, что в силу данной нормы налогоплательщик был вправе учесть в 2018 году расходы, относящиеся по периоду своего возникновения к 2016 году, поскольку допущенная ошибка (искажение) в определении периода учета расходов не привела к неуплате налога и не имела негативных последствий для казны.
Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и отказывая в удовлетворении заявленных требований, пришел к выводу об отсутствии всей совокупности условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 54 Налогового кодекса, при которой расходы, не учтенные в предыдущих налоговых периодах, могут быть учтены при исчислении налога на прибыль за текущий период. По мнению суда апелляционной инстанции, в данном случае не выполнено условие об излишней уплате налога за 2016 год, поскольку в указанном налоговом периоде обществом получен убыток в сумме 20 843 096 рублей и в связи с отсутствием прибыли налог в бюджет не уплачивался.
Суд кассационной инстанции признал выводы суда апелляционной инстанции соответствующими обстоятельствам спора и основанными на правильном применении норм права.
Между тем судами апелляционной и кассационной инстанций не учтено следующее.
По общему правилу, установленному в абзаце втором пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены. Этому корреспондируют положения пункта 1 статьи 81 Налогового кодекса о праве налогоплательщика при обнаружении в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.
Начиная с 01.01.2009, в абзаце третьем пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) закреплено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Из содержания пояснительной записки к законопроекту следует, что Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ направлен на совершенствование регулирования отдельных вопросов налогового администрирования, касающихся регламентации контрольных полномочий налоговых органов. В контексте реализации данной общей цели законодателя установленные в абзаце третьем пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса правила перерасчета налоговой базы в периоде выявления ошибки (искажения) должны толковаться и применяться таким образом, чтобы исключать формальное возникновение недоимок при отсутствии неблагоприятных материальных последствий для государства в результате допущенных при исчислении налогов ошибок (искажений); обеспечить уменьшение административного бремени, возлагаемого на налогоплательщиков в связи с устранением таких ошибок (искажений) и эффективность работы налоговых органов, имея в виду, что необходимость подачи уточненных деклараций по каждому факту исправления ошибки (искажения) в соответствии с ранее действовавшим регулированием влекла бы за собой проведение отдельных камеральных налоговых проверок в каждом из этих случаев.
С учетом названных положений, судебная практика исходит из правомерности перерасчета в текущем налоговом периоде налоговой базы, если ранее допущенные ошибки (искажения) не имеют негативных последствий для казны. Исправление таких ошибок (искажений) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988, от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911).
При этом, вопреки выводам судов апелляционной и кассационной инстанций, возможность перерасчета налоговой базы не ограничивается только случаями получения налогоплательщиком положительного финансового результата (прибыли) в периоде возникновения ошибки (искажения) и не обуславливается излишней уплатой налога исключительно в этот период, поскольку такие ограничения не вытекают ни из буквального содержания абзаца третьего пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса, ни из телеологического толкования данной нормы.
Не включение расходов в налогооблагаемую базу в периоде, в котором они возникли, могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате). В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором - увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу права налогоплательщиков на перенос накопленного убытка уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.11.2004 N 6045/04).
Следовательно, вне зависимости от финансового результата деятельности налогоплательщика (прибыль или убыток), полученного в периоде возникновения ошибки (искажения), для целей применения абзаца третьего пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса значение имеет влияние допущенной ошибки (искажения) на состояние расчетов с бюджетом в этом и (или) последующих периодах - до периода, в котором налогоплательщиком заявлен перерасчет.
В данном случае, как указывалось налогоплательщиком и не опровергнуто налоговым органом при рассмотрении дела в судах трех инстанций, увеличение убытка за 2016 год (20 843 096 рублей) на сумму вновь выявленных расходов (99 458 рублей) не могло привести к неуплате налога за названный налоговый период, и с учетом установленного статьей 283 Налогового кодекса права налогоплательщика на перенос накопленного убытка должно повлечь за собой излишнюю уплату налога в 2017 - 2018 годы, что свидетельствует о соблюдении налогоплательщиком условий, указанных в абзаце третьем пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса.
Налоговым органом в нарушение части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в материалы дела не представлены доказательства, подтверждающие наличие у общества по итогам 2016 - 2017 годов неуплаченных сумм налога на прибыль.
Инспекцией в ходе рассмотрения дела в судах трех инстанций также не оспаривалось соблюдение обществом положений пункта 2.1 статьи 283 Налогового кодекса, ограничивающих с 01.01.2017 по 31.12.2021 предельный объем переносимого убытка (не более 50 процентов налоговой базы). Доказательства, которые бы позволяли утверждать о нарушении упомянутой нормы в связи с включением в налоговую базу 2018 года расходов, ошибочно не учтенных в предшествующих налоговых периодах, в материалах дела отсутствуют.
Принимая во внимание изложенное, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что оспариваемые судебные акты арбитражных судов апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а решение суда первой инстанции - подлежит оставлению в силе.
Руководствуясь статьями 176, 291.11 - 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации
постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2020 и постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 27.08.2020 по делу N А72-18565/2019 Арбитражного суда Ульяновской области отменить.
Решение Арбитражного суда Ульяновской области от 05.02.2020 по указанному делу оставить в силе.
Ю.Г.ИВАНЕНКО
Т.В.ЗАВЬЯЛОВА
Н.В.ПАВЛОВА
------------------------------------------------------------------