1. В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол.
2. Не могут допрашиваться в качестве свидетеля:
1) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;
2) лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.
3. Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации.
4. Показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях.
5. Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.
6. Копия протокола после его составления должна быть вручена свидетелю лично под расписку. В случае отказа свидетеля от получения копии протокола этот факт отражается в протоколе.
Комментарии к статье 90 Налоговый кодекс ч.1:
Комментируемая статья регулирует получение свидетельских показаний при осуществлении налогового контроля.
Форма протокола допроса свидетеля утверждена Приказом ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@ "Об утверждении форм документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки, требований к документам, представляемым в налоговый орган на бумажном носителе, порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов, требований к составлению акта налоговой проверки, требований к составлению акта об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации налоговых правонарушениях (за исключением налоговых правонарушений, дела о выявлении которых рассматриваются в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации)".
С учетом данного обстоятельства свидетельские показания должны быть оформлены протоколом по форме, утвержденной указанным выше Приказом ФНС России. При этом с 03.09.2018 установлена обязанность налогового органа вручать свидетелю копию протокола или отражать факт отказа свидетеля от получения копии протокола в протоколе.
Представить в налоговый орган истребуемые документы в электронном виде свидетель не вправе. Показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 19.07.2012 N 03-02-08/61.
Предупреждение об уголовной ответственности и разъяснение прав, предусмотренных УПК РФ, не приравнивается к требованиям нормативных правовых актов о налогах и сборах (Приказ ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@, пункт 5 статьи 90 НК РФ), которые прямо предусматривают именно предупреждение об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, предусмотренной статьей 128 НК РФ, и разъяснение прав, установленных статьей 51 Конституции РФ.
НК РФ не ограничивает право налогового органа проводить допросы свидетелей в рамках камеральной налоговой проверки.
Данный вывод изложен в письме Минфина России от 30.11.2011 N 03-02-07/1-411.
НК РФ не содержит положений, предоставляющих налоговому органу право либо запрещающих использовать показания свидетелей, полученные не в рамках налоговой проверки.
Согласно позиции Второго арбитражного апелляционного суда, выраженной в Постановлении от 05.12.2007 по делу N А17-3059/5-2006, по форме, содержанию и порядку получения спорное объяснение не соответствует требованиям статей 90 и 99 НК РФ, поскольку подпунктом 12 пункта 1 статьи 31 НК РФ предусмотрено право налогового органа вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля, допрос свидетеля оформляется протоколом, при этом перед получением показаний должностное лицо предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля (пункт 5 статьи 90 НК РФ). В данном случае опрос Б.А. оформлен не протоколом допроса свидетеля, Б.А. не предупреждался об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний.
В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2008 N 09АП-14707/2008-АК по делу N А40-41965/08-20-118 суд указал, что допрос свидетеля генерального директора ООО "Смарт С" Рядового В.В. в рамках налоговой проверки с соблюдением процедуры, установленной НК РФ, не проводился, показания получены сотрудником внутренних дел в рамках оперативно-розыскных мероприятий, об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний опрашиваемый не предупреждался. Таким образом, объяснения генерального директора ООО "Смарт С" Рядового В.В., полученные в рамках оперативно-розыскных мероприятий и не подтвержденные инспекцией в ходе налоговой проверки с соблюдением статьи 90 НК РФ, являются недопустимыми доказательствами по делу.
В Постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2008 по делу N А52-353/2008 суд указал, что представленный в материалы дела протокол опроса водителя Засекана А.Н. от 12.03.2007 не соответствует требованиям НК РФ, гражданин не предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложных показаний.
В Постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.02.2012 N 15АП-146/2012 по делу N А53-14325/2011 суд пришел к выводу, что протокол опроса Алексеенко О.В. от 14.01.2010 не отвечает требованиям допустимости доказательств, поскольку данное лицо не предупреждались об уголовной ответственности за дачу ложных показаний либо отказ от дачи показаний.
В Постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 14.11.2007 по делу N А17-1466/2007-05-20 суд, оценив представленные копии объяснений А., К.С. и К.О., указал, что опрошенные лица не предупреждались об ответственности за дачу ложных показаний, протоколы допроса в порядке статьи 90 НК РФ не оформлялись, т.е. не закреплены надлежащим процессуальным путем.
Аналогичные выводы изложены в Постановлениях Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.07.2009 N 09АП-12049/2009-АК по делу N А40-22944/09-118-104 и от 04.04.2011 N 09АП-5263/2011-АК по делу N А40-19330/10-90-182.
В нарушение положений статей 89, 90 НК РФ объяснения А., К.О. получены лицами, не включенными в состав должностных лиц налогового органа, уполномоченными проводить выездную налоговую проверку общества. Иного налоговым органом не доказано.
В Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 13.02.2017 N Ф06-7969/2016 по делу N А55-11768/2015 суд, применив положения статей 89, 100, 101 НК РФ, сделал вывод о том, что проведение допроса свидетелей после окончания выездной проверки является нарушением установленного законом порядка сбора доказательств, и признал протокол допроса недопустимым доказательством.
В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 26.05.2009 N Ф03-2248/2009 по делу N А51-13137/2007 суд отклонил довод инспекции о том, что налоговое законодательство не содержит никаких ограничений по времени для допроса свидетелей. Он указал, что допрос свидетелей должен осуществляться в пределах срока проведения выездной налоговой проверки. Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.06.2010 по делу N А19-18335/09, ФАС Московского округа от 26.10.2009 N КА-А40/10919-09 по делу N А40-96441/08-4-462 и от 16.10.2009 N КА-А40/10812-09 по делу N А40-64202/08-76-259.
В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 07.04.2011 по делу N А43-5795/2010 суд указал, что протоколы допроса свидетелей, полученные после окончания проверки и вне дополнительных мероприятий налогового контроля, не являются допустимыми доказательствами.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 08.08.2011 N Ф09-4830/11 по делу N А76-21415/2010 суд не признал допустимыми доказательствами протоколы допроса, составленные вне рамок проведения мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.
На это обращено внимание и в письме ФНС России от 23.04.2014 N ЕД-4-2/7970@: использование допросов свидетелей, проведенных вне рамок налоговых проверок, в качестве доказательств совершенного налогоплательщиком правонарушения по уже завершенной налоговой проверке признается судами неправомерным, доказательства признаются недопустимыми в силу статьи 68 АПК РФ, что подтверждается сложившейся судебной практикой (Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 10.09.2012 по делу N А33-20819/2011; Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 16.07.2010 N КА-А40/7035-10 по делу N А40-77419/09-126-566; Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 26.05.2009 N Ф03-2248/2009 по делу N А51-13137/2007 и т.д.).
В письме ФНС России от 31.12.2013 N ЕД-4-2/23706@ отмечено, что по смыслу статей 90 и 99 НК РФ круг лиц при проведении допроса свидетеля не ограничен.
Кроме того, при проведении допроса свидетеля должно строго соблюдаться гарантированное частью 1 статьи 48 Конституции РФ право каждого на получение квалифицированной юридической помощи.
В налоговом законодательстве дифференцированы понятия "налогоплательщик" и "свидетель". Следовательно, положения статьи 26 НК РФ, в соответствии с которой регламентировано право на представительство в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, на свидетелей не распространяются.
Из изложенного выше следует, что законодательством по налогам и сборам не ограничены права и обязанности лица, сопровождающего гражданина, вызванного повесткой для допроса в налоговый орган в порядке комментируемой статьи.
Лермонтов Ю.М.